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  • 经济运行的“免疫系统”——审计

    发布时间:2019-09-16  点击数:1126


    于静霞   吉林工商学院会计学院教授

    审计在经济发展中起保驾护航、降低风险的作用,经济越发展审计越重要。尤其是我国正处于经济加速转型、深化改革的关键时期,审计面临新的形势、任务和发展机遇。那么审计到底是一种什么样的经济活动?

    一一、什么是审计?

    (一)审计的概念

    提到审计,一般老百姓都认为审计就是“查账”的,但事实真的如此吗?查账只是审计业务的一部分,现代审计的范围很广,除了传统的报表审计、财务审计外,还有经济效益审计、经济责任审计、环境审计、大数据审计等。单从这一点来看,认为审计是查账的,显然是过于片面了。还有人认为审计更像是“经济警察”,但经济警察应该更多的是指那些调查经济犯罪的人吧,显然这一比喻并不恰当。那到底什么是审计呢?

    公认且具有代表性的观点认为:审计是由国家授权或接受委托的专职机构和人员,依照国家法规、审计准则和会计理论,运用专门的方法,对被审计单位的财政、财务收支、经营管理活动及相关资料的真实性、正确性、合规性、效益性进行审查和监督,评价经济责任,鉴证经济业务,用以维护财经法纪、改善经营管理、提高经济效益的一项独立性的经济监督活动。

    独立性和权威性是审计的两大特征。

    (二)审计的职能

    审计职能是指审计本身所固有的内在功能。审计具有监督、鉴证和评价三项基本职能。

    其中监督职能主要是检查、督促经济活动在规定范围内运行,发现并制止经济管理中的问题,是审计的基本职能;鉴证职能主要是对经济活动资料进行检查和验证,客观确认经营管理状况;评价职能是指从经济角度对管理水平做出评价,并为完善管理、避免问题再出现提出合理的意见和建议。另外,内部审计还具有服务职能,主要是为组织的管理决策、内控建设、改善效率提供审计服务。

    政府审计和内部审计侧重于经济监督和经济评价职能,民间审计则侧重于经济鉴证职能。

    二二、审计怎么产生的?

    社社会经济环境决定着审计的产生与发展。当社会经济发展到一定程度,经济组织规模扩大了,经济活动过程复杂了,管理层次增多了,财产所有者无法亲自掌管全部资产的运营,只好委托他人代为经管,财产所有权与经营管理权发生分离,形成了受托责任关系。为了监督经营管理者的经济行为和受托责任的履行情况,财产所有者就授权或委托专职机构与人员(独立的第三者)代替自己进行监督检查,于是就产生了审计。受托经济责任关系在政府审计、注册会计师审计、内部审计这三大审计类型产生的表现上有所不同。

    在审计实施过程中,财产所有者是审计的授权人(委托人),财产的经营管理者是被审计者,专职机构与人员是审计行为的执行者,即审计者。在这三者之间形成了最初的审计关系。在这种审计关系中,审计主体是第一关系人,审计客体(被审计者)是第二关系人,审计的授权人(委托人)是第三关系人。这三个方面的关系人形成的审计关系如图1-1所示。可见,审计是社会经济发展到一定阶段的产物,是在财产所有权与经营权相分离而形成的受托责任关系下,基于监督的客观需要而产生的,也就是说受托责任关系是审计产生与发展的基础。

    三、审计由谁来查?查谁?查什么?

    由上述审计关系图我们可以看出,一项审计业务由“审计主体”、“审计客体”“审计委托人”三个关系人构成,而审计主体对审计客体的审查内容即“审计对象”。

    (一)审计主体

    我国审计按主体不同可以划分为政府审计、社会审计和内部审计三类,这三种审计形式构成了我国审计监督体系。

    1.政府审计。政府审计也称国家审计,是由政府审计机关实施的审计,国家审计署及派出机构和地方各级人民政府审计厅、审计局所组织和实施的审计均属于政府审计。因其有国家做后盾,所以从权威性的角度来讲,政府审计是最像经济警察的一类人。我国前任审计长李金华在接受记者采访时称自己是“看门狗”。政府审计较其他两种审计而言,更具权威性。

    2.社会审计。又名注册会计师审计、民间审计、独立审计,属于外部审计,是由依法成立的民间审计组织(会计师事务所)进行的审计,通过接受各类资源财产的所有人或主管人的委托,依法对被审计单位的财务收支和经济效益等,承办审计鉴证、经济案件鉴证、注册资本验证和管理咨询服务等业务。与政府审计和内部审计相比,最大的特征就在于其独立性最强。由于社会审计是一种受托审计,而委托他人替自己办事,委托方当然是要付费的,这就体现了其第二大特征——“有偿”,即社会审计就是“拿人钱财,替人消灾”。

    3.内部审计。内部审计是由各政府部门、企业主管部门和企事业单位内部独立的审计机构和专职审计人员所实施的审计,用以检查本单位、本部门内部的经营管理情况,以达到纠错防弊、促使改善经济管理,提高经济效益的增值服务。正如内部审计大师劳伦斯·索耶所说的“内部审计师是内部咨询师,是家中的宾客,而不是街上的警察;他不仅要寻找那些或大或小的错误,而且要为改善业务活动提供指南;他不是处分众人的事后诸葛亮,而是鞭策人们励精图治的改革者;他不仅关心该做的事是否做了,而且关心事情是否做得恰当。”大师的这句话,深入浅出地概括了提供咨询报务是内部审计的一项重要职能。

    (二)审计客体及审计对象

    审计对象或审计客体,即参与审计活动关系并享有审计权力和承担审计义务的主体所作用的对象,它是对被审计单位和审计的范围所作的理论概括。审计对象包含两层含义:其一是外延上的审计实体,即被审计单位;其二是内涵的审计内容或审计内容在范围上的限定。

    1.国家审计客体是指国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门,国有金融机构,国家企事业单位,国有资本占控股地位的企业,承担国家建设项目的单位,管理社会保障基金、社会捐赠资金,以及有关基金、资金的政府部门或受政府委托的社会团体等。审计对象的主要内容包括上述部门的财政预算、信贷、财务收支(负债、资产、损益)和决算,以及与财政财务收支有关的经济活动及其经济效益。

    2.注册会计师审计客体或对象是依法对一切营利及非营利单位会计报表的合法性与公允性进行的审计,包括承办审查会计报表,验证企业资本,办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务,以及法律、行政法规规定的其他审计业务。

    3.内部审计对象一般说来,是指本部门、本单位及其所属单位的会计账目、相关资产,以及所反映的财政收支和财务收支活动。同时还包括本部门、本单位与境内外经济组织兴办合资、合作经营企业以及合作项目等的合同执行情况,投入资金、财产的经营状况及其效益。

    (三)常见的审计业务类型

    1.财政财务审计。财政财务审计是指审计机构对被审计单位的财务报表及其有关资料的公允性及其所反映的财政收支、财务收支的合法性和合规性所进行的审计。财政财务审计也称传统审计或常规审计。就其内容看,财政财务审计是对国务院各部门和地方各级政府及其各部门、国有金融机构、企事业单位的财政财务收支进行的审计监督,其目的是明确被审计单位的受托经济责任。 

    2.财经法纪审计。财经法纪审计,是指审计机构对被审计单位和个人严重侵占国家资财、严重损失浪费以及其他严重损害国家经济利益等违反财经纪律行为所进行的专案审计。其目的是保护国家财产安全、维护党和国家的路线、方针和政策及法律规章得以贯彻执行。其主要特点是根据群众揭发和会计资料所反映出来的问题,对有关单位或当事人在经济活动中的不法行为立案审查,以查清事实并确定问题的性质。其主要内容包括审查严重侵占国家资财、严重损失浪费、在经济交易中行贿受贿、贪污以及其他严重损害国家和企业利益的重大经济案件等。

    3.经济效益审计。经济效益审计是指审计机构对被审计单位的财政财务收支及经营管理活动的经济性和效益性所实施的审计。其目的是促使被审计单位改善经营管理,提高经济效益和工作效率。我国的经济效益审计类同于国外的绩效审计或“三E”审计(“三E”审计是指经济性审计、效率性审计和效果性审计),包括了经营审计和管理审计等内容。

    4.经济责任审计。一般指任期经济责任审计或者离任审计,是针对国家机关和国有企业事业单位领导人经营管理责任而进行的审计。经济责任审计的主要目的是分清经济责任人任职期间在本部门、本单位经济活动中应当负有的责任,为组织人事部门和纪检监察机关和其他有关部门考核使用干部或者兑现承包合同等提供参考依据。

    四四、审计怎么查?

    计就是将事实真相与判断尺度进行比对,然后得出审计结论,撰写审计报告的一个过程。那这个事实真相怎么来呢,就需要审计人员做审计取证。

    ((一)常用的取证方法

    获获取审计证据的基本方法:按审计取证顺序与账务处理程序的关系分为顺查法和逆查法;按照审查交易或事项和会计资料范围的大小可分为详查法和抽查法。

    审审计人员在审计过程中可以应用以下具体方法获取审计证据:

    11.检查记录或文件。是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的,以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。检查记录或文件的目的是对财务报表所包含或应包含的信息进行验证。包括审阅法和核对法。

    2.检查有形资产。是指审计人员对资产实物进行的审查,主要是通过现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点,并进行适当的抽查,也称盘点法或监盘。

    3.观察。是指审计人员察看被审计单位相关人员正在从事的活动或执行的程序,以获取证据的方法。如实地观察被审计单位的经营场所、实物资产和有关业务活动及其内部控制的执行情况等。

      4.询问。是指注册会计师以书面或口头方式,向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息,并对答复进行评价的过程。这一程序对审计人员了解被审计单位的经营活动、发现和分析被审计单位经营活动的例外情况和异常变动特别重要。

      5.函证。是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息,通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明,获取和评价审计证据的过程。通过函证获取的证据可靠性较高,因此函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。

    6.重新计算。是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术,对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。

       7.重新执行。是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术,重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。

    8.分析程序。是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系,对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。

    ((二)审计依据和标准

    审审计依据是审计人员在审计过程中用来衡量被审计事项是非优劣的准绳,它是衡量审计客体的尺度。根据依据来源渠道可分为:外部制定的审计依据和内部制定的审计依据。前者如国家制定的法律、法规、条例、政策、制度;地方政府、上级主管部门颁发的规章制度和下达的通知、指示文件等;涉外被审事项,所引国际惯例的条约等。后者如被审单位制定的经营方针、任务目标、计划预算、各种定额、经济合同、各项指标和各项规章制度等。

    审审计这项工作是由专职审计人员来做的,那对这些审计人员是否有相应的行为规范来保证审计工作质量标准呢?无论是政府审计、民间审计还是内部审计都制定了各自的职业道德和审计准则规范体系。职业道德,是指对审计人员的职业品德、执业纪律、业务能力、工作规则及所负的责任等思想方式和行为方式所作的基本规定和要求。审计准则是指专业审计人员在实施审计工作时,必须遵守的最高行为准则,它是审计工作质量的权威性判断标准。有了这些约束,促使审计人员更好地履行职责,保持应有的职业行为规范,保证执业质量,在公众中树立起良好的职业形象和职业信誉,赢得社会公众的尊重和信任。

    ((三)审计过程

    审计过程是指审计工作从开始到结束的整个经过,一般包括三个主要的阶段,即计划阶段、实施阶段和终结阶段。政府审计和内部审计还包括后续审计(在有些情况下,为了进一步跟踪审计结果的落实情况,还要开展后续审计)。

    风险导向审计模式下民间审计过程大致可分为以下几个阶段:

    11.计划阶段。计划阶段是整个审计程序开始的起点。在接受客户委托后,签订业务约定书之前,应该先对客户的基本情况进行调查和评估,确定能否接受该业务。只有被审计单位可审,审计人员能审的前提下,而且在双方就审计业务的约定条款达成一致后,可签订业务约定书。然后制定审计计划,计划审计工作主要包括:在本期审计业务开始时开展的初步业务活动;制定总体审计策略;制定具体审计计划等,审计人员就可以有的放矢的展开工作。 

    2.实施阶段。实施阶段是审计工作的核心阶段。审计实施阶段主要是依据审计方案的要求,采用适当的审计技术和方法,对实地调查中确定的缺陷或问题进行深入细致的分析研究,获取充分可靠的审计证据,揭示审计发现的原因和结果,作出审计结论和意见,并提出有价值的审计建议和改进措施。这一阶段的工作主要有:

    1)实施风险评估程序。主要包括:了解被审计单位及其环境;识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险,包括确定需要特别考虑的重大错报风险 (即特别风险)以及仅通过实施实质性程序无法应对的重大错报风险等。

    2)实施控制测试。任何一个企业,审计人员都会检查其内部控制系统是否健全并是否有效的运转。因为企业内部控制是否有效,对被审计单位的错报程度产生直接影响。如果该企业内控健全并有效运转,审计人员就可以依赖该系统了。内控测试的最终目的就是为了保证财务报表的正确性。审计人员希望内部控制达到的最理想状态就是“凡是经营上有动作,财务上一定要有反映;凡是财务上有反映的,经营上一定要有过动作”。

    ((3)实质性测试,也叫实质性程序,是指在控制测试的基础上,为取得直接证据而运用检查、监盘、观察、访谈及函证、计算、分析性复核等方法对被审计单位会计报表的真实性和财务收支的合法性进行审查,以得出审计结论的过程。简单来说,我们首先通过控制测试对企业的内控进行“有罪推定”,然后再通过实质性测试,收集充分适当的审计证据来为企业内控“定罪”或“脱罪”。

    3.终结阶段。本阶段主要工作有:审计期初余额、比较数据、期后事项和或有事项;考虑持续经营问题和获取管理层声明;汇总审计差异,并提请被审计单位调整或披露;复核审计工作底稿和财务报表;与管理层和治理层沟通;评价所有审计证据,形成审计意见;编制审计报告等。

    五五、审计工作的成果是什么?

    审计工作最终要拿出的工作成果是什么?是审计报告,也可以说是审计人员的产品。审计报告按撰写主体可以分为:政府审计报告、注册会计师审计报告和内部审计报告;按编制形式分为:标准审计报告和非标准审计报告;按详略程度分为:详式(长式)审计报告和简式(短式)审计报告,前者通常为政府审计报告和内部审计报告,后者通常为注册会计师审计报告。

    审计报告中最重要的就是审计意见。审计意见的主要内容概括起来就一句话,即被审计单位的财务报表是真实公允的。再通俗点来讲就是“财务数字真实准确的反映了企业的经营情况”。审注册会计师审计意见一般分为四种,即无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。

    “无保留意见”是最为“干净”的意见。如果把审计工作比作一道证明题,无保留意见就意味着根据所提供的条件,该题可证。也就是说注册会计师根据从被审计单位获得的证据,可以证明被审计单位的财务报表在所有重大方面可以公允的反映被审计单位本年度的财务状况、经营成果及现金流量。

    “无法表示意见”是指注册会计师说明其对被审计单位的财务状况不能发表意见。其原因在于注册会计师在审计的过程中,审计范围严重受限,无法获取充分适当的审计证据,以至于无法对被审计单位财务报表反映企业经营状况的作出判断。不要认为这件事情不严重,一般来说,如果企业管理层配合,是不会出现证据不足的情况的。这个意见相当于在说“我不能说这个家伙做了错事,因为我没有拿到足够的证据”。

    “否定意见”是指与无保留意见相反,注册会计师否定了被审计单位的财务报表,认为其与企业的经营状况完全不符,这往往是挺严重的事,无论是注册会计师还是被审计单位都不希望发表此类意见的审计报告。

    “保留意见”其实就是“无法表示意见”和“否定意见”的程度较轻版本。一般是由于某些事项的存在,使无法保留意见的条件不完全具备,影响了被审计单位财务会计报表的表达,因而注册会计师对无保留意见加以修正,对影响事项提出保留意见,并对该意见负责。

    六、大数据时代审计发展趋势是什么?

    大数据给现代审计提供了新的技术和方法。

    (一)从抽样审计模式向总体审计模式发展

    抽样审计模式由于抽取样本的有限性,而忽视了大量的业务活动,无法完全发现和揭示被审计单位的重大舞弊行为,隐藏着严重的审计风险。在大数据时代,数据的跨行业、跨企业搜集和分析,可以不用随机抽样方法,审计人员能够收集总体的所有数据,就能看到更细微、深入的信息,就可对数据进行多角度的深层次分析,从而发现隐藏在细节数据中的对审计问题更具价值的信息。

    (二)从单一审计报告向综合审计成果应用发展

    目前,审计人员的审计成果主要是提供给被审计单位的审计报告,其格式固定,内容单一,包含的信息较少。随着大数据技术在审计中广泛应用,审计人员的审计成果除了审计报告外,还有在审计过程中采集、挖掘、分析和处理的大量的资料和数据,可以提供给被审计单位用于改进经营管理,促进审计成果的综合应用,提高综合审计成果的应用效果。

    (三)从精确的数字审计向高效的数据审计发展

    直到今天,审计人员的数字审计技术依然建立在精准的基础上。这种思维方式适用于掌握小数据量的情况,因为需要分析的数据很少,所以审计人员必须尽可能精准地量化被审计单位的业务。在大数据环境下,传统的很多审计技术和方法显得效率低下和无法实施,大数据时代的超大数据体量和占相当比例的半结构化和非结构化数据的存在,已经超越了传统数据库的管理能力,必须使用新的大数据存储、处理和检索方法。在实施审计时,审计人员应使用分布式拓朴结构、云数据库、联网审计、数据挖掘等新型的技术手段和工具,以提高审计的效率。